SALTA, 11 de Septiembre de 2023

DECRETO Nº 604

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y SERVICIOS PÚBLICOS

Expedientes Nº 0110022-587033/2018 y agregados.-

VISTO el recurso jerárquico interpuesto por el señor Pedro Antonio Arias, en contra de la Resolución Nº 431/2021 de la Dirección General de Rentas; y,

CONSIDERANDO:

Que por conducto de la citada resolución se determinó de oficio la deuda correspondiente a los períodos 01/2014 a 12/2017 del Impuesto a las Actividades Económicas, cuyo monto asciende a la suma de $736.388,22 (Pesos setecientos treinta y seis mil trescientos ochenta y ocho con 22/100), en concepto de impuesto más intereses calculados al 30/11/2021, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 36 del Código Fiscal;

Que asimismo, se aplicó una multa equivalente al 60% del impuesto omitido a su vencimiento, por la suma de $158.672,06 (Pesos ciento cincuenta y ocho mil seiscientos setenta y dos con 06/100), de acuerdo a lo establecido por el artículo 38 del Código Fiscal;

Que el contribuyente impugna la resolución dictada por la Dirección General de Rentas y a fin de sostener su recurso, analiza lo dispuesto por el artículo 159 del Código Fiscal de la Provincia en cuanto establece, como regla general, que para que un hecho económico sea gravable debe verificarse el requisito tipificante y constitutivo de “habitualidad”;

Que a continuación se refiere a lo establecido por el artículo 160 inciso c) del mismo cuerpo normativo, enunciando los hechos que no requieren de la habitualidad para ser gravados, a saber: el fraccionamiento y venta de inmuebles (loteo), la compra-venta y la locación de inmuebles;

Que, a su vez, alude al supuesto excepcional que prevé el mencionado artículo, la venta de inmuebles efectuadas después de los dos años de su escrituración, y encuadra sus operaciones en la mencionada disposición;

Que en dicho marco, entiende que tales operaciones no podrían ser gravadas por cuanto interpreta que el supuesto contemplado por el segundo y tercer párrafo del artículo 160 inciso c) establece un tipo de habitualidad “especial” que debe verificarse para gravar las ventas de inmuebles

Que para el recurrente, dicha habitualidad se configuraría siempre que las ventas se hayan realizado antes de los dos años contados desde la adquisición del inmueble vendido;

Que como consecuencia de su análisis, el presentante se agravia de la resolución impugnada considerándola violatoria del principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria por cuanto, a su criterio, la misma se apartaría de la interpretación que corresponde efectuar de los artículos citados;

Que, por otra parte, el recurrente señaló que la referencia efectuada al Decreto Provincial Nº 1410/1973, resultaría confusa, y que tal circunstancia, afectaría su derecho de defensa y provocaría la nulidad de procedimiento realizado por Ia Administración;

Que, finalmente, sostuvo la improcedencia de la multa aplicada en autos pues, a su entender, no existiría omisión alguna;

Que corresponde adelantar que, la interpretación de los artículos 159 y 160 inciso c) del Código Fiscal realizada por el señor Arias, es errónea e infundada;

Que en ese marco, cabe traer a colación lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosos fallos: “...la primera fuente de interpretación de - la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal (CSJN, Fallos, 326:2390) y, además, que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se supone, por la cual las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras, considerando que los términos empleados no son superfluos sino que han sido utilizados con algún propósito, sea de ampliar, limitar o corregir los conceptos (CSJN, Fallos, 326:2390); ello, más aún cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente (Fallos, 295:376)”;

Que el artículo 159 del Código Fiscal no presenta dudas respecto de su alcance e interpretación, y establece a la habitualidad como requisito para la gravabilidad de una actividad;

Que la periodicidad que impone este tipo de tributación no se encuentra definida, pero a efectos de desentrañar sus alcances, desde la doctrina y jurisprudencia se ha ligado con la de profesión habitual y realización de actos de comercio en oposición, a los hechos aislados y esporádicos. En tal sentido, se ha dicho "La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua” (Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, Sala III 08/02/2007, “Cerealera El  Fortín S.A., 08/02/2007. Cita: La Ley Online; AR/JUR/535/2007);

Que ahora bien, el legislador efectuó una enumeración de actividades que no requieran habitualidad, así en el artículo 160 del Código Fiscal dispuso: "No será necesario el requisito de la habitualidad respecto de las actividades que sean realizadas dentro de la provincia y que se enumeran a continuación: (...) c) El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos) y la compra-venta y la locación de inmuebles”;

Que es decir que, como bien entendió el recurrente, estos actos se encuentran gravados con independencia de la habitualidad con la que sean ejercidos;

Que sin perjuicio de ello, párrafo seguido, el legislador prevé lo que vendría a configurar “la excepción de la excepción", pues vuelve a exigir el requisito de habitualidad para gravar las ventas de inmuebles efectuadas después de los dos años de su escrituración;

Que asi las cosas, deben entenderse que, si la regla de gravabilidad la constituye la existencia de habitualidad, la excepción de dicho principio será el gravamen de actividades no habituales como las enunciadas en el artículo 160 inciso c). Ahora bien, dentro de estas últimas, se advierten ciertos supuestos que, a su vez, constituyen nuevas excepciones y, por lo tanto, cuando se configuren ventas de inmuebles transcurridos dos años desde su adquisición, será exigible nuevamente la habitualidad para su gravabilidad;

Que en conclusión, si las ventas realizadas por el señor Arias se produjeron pasados los dos años, ello de ningún modo lo exime del tributo, sino que, como se dijo la consecuencia será que deberá verificarse la habitualidad en dichas operaciones, tal y como se constató en las actuaciones de referencia;

Que teniendo presente lo hasta aquí expuesto, y en relación con la habitualidad exigida, se ha dicho “a los fines de considerar si las operadores de compraventa de inmuebles realizadas por los contribuyentes fueron accidentales o habituales, debe aclararse que si ciertas operaciones, en relación con otras realizadas son específicamente del giro del contribuyente por estar incluidas indubitablemente en su comercio o si tienen evidente conexión con éste o implican una extensión de él habrá que considerarlas comprendidas en la actividad habitual de quien las realiza” (TFN Sala A, “Spainer, Alberto Gabriel y otro”, 11/12/2007. Cita: La Ley Online AR/JUR/11706/2007);

Que conforme surge en los descargos del contribuyente, éste reconoce haber efectuado numerosas ventas de lotes. A su vez, de la documentación incorporada en autos surge que el contribuyente efectuó 28 (veintiocho) ventas de lotes entre los años 2014 y 2017, lo cual prueba la existencia de habitualidad en la actividad realizada y por lo tanto, la gravabilidad de las operaciones;

Que en virtud de lo expuesto, la habitualidad como requisito de gravabilidad para las ventas de inmuebles, perfeccionadas luego de los dos años de su adquisición de verifica en el caso concreto, en tanto, por su cantidad constituyen actos periódicos del señor Arias, a la vez que constituyen su actual actividad comercial y fuente de ingresos;

Que, por otra parte, respecto de la supuesta afectación del derecho de defensa y nulidad del procedimiento, debido a la referencia hecha al Decreto Provincial Nº 1410/1973, cabe decir que, la Dirección General de Rentas cita el aludido decreto a fin de encuadrar las subdivisiones denunciadas por el contribuyente, en la actividad prevista por el artículo 160 inciso c) del Código Fiscal, a saber: fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos);

Que el encuadre otorgado, no ha sido objetado por el recurrente, sino que, por el contrario, ha sido reconocido y calificado de manera similar a través de sus presentaciones;

Que en virtud de ello, no se verifica perjuicio alguno emanado de la referencia efectuada al Decreto Provincial Nº 1410/1973 que pueda motivar la nulidad retendida por el recurrente;

Que es dable recordar que las nulidades requieren para su procedencia la configuración de un perjuicio concreto ya que, es postulado esencial que la nulidad no sea, declarada por la nulidad misma (CJS, Fallos, 141:423);

Que por ese motivo, la nulidad no puede tener un fin en si misma y esta grave sanción debe obedecer siempre a la existencia de un interés, lo cual supone la violación de una formalidad legal y la demostración de que mediante ella la parte experimenta un perjuicio (CJS, Fallos, 114:987);

Que asimismo, se advierte que el procedimiento realizado en autos se ha llevado a cabo con estricto cumplimiento de las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho de defensa: motivo por el cual corresponde rechazar el planteo de nulidad opuesto por el recurrente;

Que, finalmente, en cuanto a la infracción en la cual incurrió el contribuyente, consistente en la omisión de pago del Impuesto a las Actividades Económicas, cabe decir que esta quedó consumada, en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse;

Que respecto del elemento subjetivo del tipo de transgresión de que se trata, debe señalarse además, que, si bien en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (CSJN, Fallos, 271 :297; 303:1548; 312:149), no lo es menos que, probado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (CSJN, Fallos, 316:1313; 320:2271);

Que conforme lo expuesto, en el caso bajo análisis, quedó acreditada la materialidad de la infracción aludida con el reconocimiento del incumplimiento, y no se acreditó la existencia de una excusa admitida por la legislación vigente y que le resulte aplicable;

Que en este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “...la aplicación de una sanción administrativa - disciplinaria o represiva - tiene como finalidad restaurar el orden jurídico infringido, ya que para su cometido, es necesario herir al infractor en su patrimonio y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario..." (CSJN, “Nueva Chevallier S.A. c/ Ministerio de Trabajo s/ queja”, sentencia del 11 de agosto de 2015, LL 27/05/15, 11);

Que en efecto, y tal como lo ha señalado Fiscalía de Estado (Dictamen Nº 262/2009, entre otros), la finalidad del artículo 38 del Código Fiscal, aplicable al caso de autos, es sancionar a quien por su culpa o negligencia omitió la declaración y pago de los impuestos adeudados, afectándose de ese modo la renta fiscal;

Que Fiscalía de Estado ha tomado la intervención correspondiente habiendo emitido Dictamen Nº 13/2023;

Por ello;

EL GOBERNADOR DE LA PROVINCIA DE SALTA

DECRETA:

ARTÍCULO 1º.- Recházase el recurso jerárquico interpuesto por el señor Pedro Antonio Arias, C.U.I.T. Nº 20-21320124-8, en contra de la Resolución Nº 431/2021 de la Dirección General de Rentas, en virtud de lo expuesto precedentemente.

ARTÍCULO 2º.- El presente decreto será refrendado por el señor Ministro de Economía y Servicios Públicos, y por la señora Secretaria General de la Gobernación.

ARTÍCULO 3º.- Comuníquese, publíquese en el Boletín Oficial y archívese.-

SÁENZ - Dib Ashur - López Morillo