SALTA, 11 Noviembre de 2021

DECRETO Nº 995

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y SERVICIOS PÚBLICOS

Expediente Nº 22-579.531/2018 y agregados.-

VISTO el recurso jerárquico interpuesto por la firma Zero Construcciones S.R.L., en contra de la Resolución Nº 433/2019 de la Dirección General de Rentas; y,

CONSIDERANDO:

Que por conducto de la citada Resolución se determinó de oficio la deuda correspondiente a los períodos 01/2014 a 12/2017 del Impuesto a las Actividades Económicas, cuyo monto asciende a la suma de $ 930.789,90 (pesos novecientos treinta mil setecientos ochenta y nueve con 90/100), en concepto de impuesto más intereses, calculados al 28/06/2019, de conformidad con lo establecido por el artículo 36 del Código Fiscal;

Que asimismo, aplicó una multa equivalente al 50% del impuesto omitido, por los períodos antes referido, en la suma de $ 211.025,63 (pesos doscientos once mil veinticinco con 63/100), de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 38 del Código Fiscal;

Que en contra de dicha Resolución se interpuso recurso jerárquico a fojas 514/541;

Que de las actuaciones de referencia surge que la Resolución Nº 433/2019 fue notificada a Zero Construcciones S.R.L. en fecha 26 de junio de 2019, en el domicilio constituido por el representante de la firma al momento de efectuar descargo, calle Junín Nº 479 de la ciudad de Salta, como así también, en la calle Gral. Güemes Nº 2200, piso D, Dpto. Nº 3, domicilio fiscal que, tal como afirmó la Dirección General de Rentas surge del padrón de dicho organismo y no resultó objetado por la recurrente al momento de efectuar el ya mencionado descargo;

Que en ese contexto, el efecto propio de la notificación es el inicio del cómputo del plazo para la impugnación del acto notificado y teniendo en cuenta la feria fiscal y la fecha del cargo, debe considerarse la interposición del recurso como efectuada en tiempo oportuno;

Que del análisis del recurso jerárquico impetrado, surge que la contribuyente impugna la citada Resolución en tanto y en cuanto consideró improcedente el mecanismo aplicado a los fines de practicar la determinación de oficio. En tal sentido manifiesta que el fisco tuvo un amplio acceso a los documentos contables de la sociedad por lo que no existía motivo suficiente para realizar dicha determinación sobre base presunta;

Que en ese marco, invocó la existencia de una nulidad formal del acto impugnado, entendiendo que el procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta fue utilizado al solo fin de abultar un ajuste fiscal en el que prácticamente todas las actividades efectuadas por la sociedad se encuentran gravadas con la alícuota general del 3,6%;

Que afirmó, que el fisco crea una ficción al considerar a Zero Construcciones S.R.L. como una empresa constructora que además presta servicios relacionados con la construcción, más allá de que algunas facturas emitidas por la sociedad pudiesen tener inserta la leyenda en tal sentido;

Que por otro lado, alegó la existencia de cosa juzgada administrativa en lo que respecta a los períodos 01/2014 al 12/2014 al entender que por dichos períodos la Dirección General de Rentas realizó un ajuste que fue conformado y abonado a través de un plan de pagos. En tal sentido, invocó el efecto liberatorio del pago como así también la improcedencia de una nueva determinación e intimación por resultar la misma violatoria del principio de inviolabilidad de la propiedad privada;

Que manifestó que el basamento para justificar la aplicación de la alícuota genérica al cúmulo de actividades por ella desempeñadas estuvo dado por el relevamiento de las facturas emitidas por la sociedad, de las cuales surge el desarrollo de actividades tales como “alquiler de maquinaria y equipos de construcción”, “venta al por menor de materiales de construcción” y “servicios relacionados con la construcción”, lo que a su criterio no constituyen fundamentos suficientes para motivar el ajuste que impugna;

Que en este marco, alegó que tanto la venta al por menor como el alquiler de maquinaria no se realiza como una actividad autónoma, sino que ambas se perfeccionan dentro de la actividad principal que es la de construcción, consignándose las mencionadas en las facturas por exigencia propia del contratista y por razones de control y auditoría. En efecto, sostuvo que existe una discordancia entre lo consignado en las facturas y la realidad económica;

Que invocó, que existiría una contradicción entre lo resuelto por la Dirección General de Rentas y lo aconsejado por su servicio jurídico, el que aconsejó rever la estimación oficiosa en relación con la actividad “preparación de suelos” y “tareas de encauzamiento de ríos” por considerar ambas como “construcción”;

Que por último, con respecto a la sanción que se pretende aplicar, la recurrente invocó la causal eximente de “error excusable” de conformidad con los argumentos enunciados precedentemente;

Que del análisis de las actuaciones, se advierte que con relación a la procedencia de la determinación sobre base presunta, el artículo 31 del Código Fiscal establece que, cuando el contribuyente no hubiese presentado la declaración jurada o ella resulte inexacta, por ser falsos o erróneos los hechos consignados o por errónea aplicación de las normas tributarias vigentes, la Dirección General de Rentas determinará de oficio la obligación fiscal, ya sea en forma cierta o presuntiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del citado cuerpo legal;

Que a su vez, el mencionado artículo 32, dispone, contrario sensu, que cuando el contribuyente o el responsable no suministre a la Dirección todos los elementos comprobatorios de las operaciones, actos, situaciones, servicios, beneficios o mejoras que constituyen hechos imponibles, procederá la determinación de oficio sobre base presunta, y deberá ser efectuada por la Dirección considerando todos los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con los que el Código o las leyes fiscales consideren como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y el monto del mismo;

Que en consecuencia, procede legítimamente la base presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en particular, cuando los contribuyentes o responsables se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización o no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de la normas tributarias;

Que en el presente caso, y tal como surge de lo informado a fojas 462, la auditoría llevada a cabo por los funcionarios fiscales se vio limitada por “el cumplimiento parcial de la contribuyente a los requerimientos cursados”, la documentación no aportada consistió en facturas, contratos de locación de obras, declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, apertura y detalle de integración de las cuentas según estados contables períodos 2014 a 2017. Adviértase que estos últimos resultaban imprescindibles considerando que el principal argumento de la recurrente se vincula con su calidad de empresa constructora;

Que la falta de colaboración del contribuyente, quien no aportó toda la documentación que le fue solicitada, determinó la legitimidad de que se proceda a practicar la determinación de oficio sobre base presunta, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aplicable. A los fines de realizar la misma, se discriminaron las bases entre aquellas gravadas al 1,5% por tratarse de construcción de inmuebles (según Ley Nº 7.808, y RDGR Nº 8/2014) y las gravadas al 3,6% por tratarse de prestaciones de servicios, como así también se consideraron los ingresos consignados en los estados contables a los fines de practicar la liquidación correspondiente al período 2016 en tanto que fueron útiles las percepciones bancarias para determinar la deuda correspondiente al período 2017;

Que la jurisprudencia ha sostenido que “...los métodos presuntivos, son alternativas válidas que habilita la ley en favor de la Administración para que pueda cumplir sus objetivos, en aquellos casos, en que debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias respaldatorias, documentación que no resulte fehaciente e insuficiencias de diversa índole, deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible” (TFN, Sala B, “Amas, María Martha; Amas, Miguel Jorge y Rodríguez, Nélida A. Soc. de Hecho”, fallo del 15/07/03, pub. La Ley Online y TFN, Sala B, “Dadea, Marta Elisa s/apelación", sentencia del 22/12/83);

Que por lo tanto, las alegaciones formuladas por la recurrente en relación a la metodología utilizada por la Dirección General de Rentas y la pretensión de que la misma es arbitraria, carecen de asidero táctico y jurídico, y por lo tanto deben ser rechazadas;

Que en cuanto a las actividades desarrolladas por Zero Construcciones S.R.L. cabe afirmar que la locación de servicios dista de ser una creación ficticia e infundada del fisco como pretende la impugnante, por el contrario, el alquiler de maquinarias como así también la prestación de ciertos servicios de desmonte, despedrado, excavación, cosecha, etc., surgen de las propias facturas emitidas por la contribuyente, tal como lo reconoció ella misma al afirmar “...que algunas facturas emitidas por la sociedad pudiesen tener inserta la leyenda en tal sentido”;

Que ahora bien, si como pretende la impugnante, existió una discordancia entre lo consignado en dichos instrumentos y la realidad económica, correspondía a ella probar dicha situación;

Que en este sentido, se ha sostenido que “...en materia de revisión de los actos...a consecuencia, de la presunción de legitimidad...la carga de la prueba incumbe totalmente al interesado que lo ataca” (Hutchinson, Tomás, “Ley Nacional de Procedimientos Administrativos”, T. 2, pág. 177/178, Ed. Astrea. Bs. As. 1988, CNFed. Cont. Adm., Sala III, 20 de octubre de 1985, “Plaza Cía. Financiera”). Resulta claro pues que le correspondía a la contribuyente probar la veracidad de las manifestaciones vertidas en su recurso; y, por ende, si no lo hizo, deberá soportar las consecuencias de su inacción; de las cuales no puede sustraerse, tratando de endilgárselas a la Administración, pues el reconocimiento de un derecho o garantía constitucional no ampara a su titular por la falta de previsión o diligencia de su parte (CSJN, Fallos, 287:145; 290:99; 306:195, entre otros);

Que en ese contexto, la prueba informativa ofrecida por la contribuyente en esta instancia resulta inconducente, en razón de que la misma obra en autos y fundamenta la solución del caso a la que arriba el organismo fiscal;

Que en lo que respecta a los períodos 01/2014 al 12/2014, cabe tener presente lo manifestado por el Director de Recaudación a fojas 546 donde sostuvo que “...el ajuste fiscal practicado en relación a los períodos 01 a 12 del año 2014...el contribuyente se encontraba en omisión total y no se hizo una fiscalización y conforme lo establece el art. 182 primer párrafo es pago a cuenta del tributo”. Por lo tanto, debe rechazarse el agravio esgrimido por la impugnante en tal sentido;

Que respecto a la actividad “preparación de suelos” y “tareas de encauzamiento de ríos" cabe destacar que el Decreto Nº 1.226/2018 que modificó el Decreto Nº 121/2018 dispuso en su artículo 3º que se entiende por “Construcción” toda locación de obra (contrato de obra) sobre inmueble de terceros, cualquiera sea su naturaleza, que de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentre sujeta a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente;

Que de las actuaciones de referencia, surge que se han adjuntado numerosas facturas que detallan la preparación del terreno para obras, el movimiento y encauzamiento de ríos, sin embargo, no se ha acompañado prueba alguna que acredite que nos encontramos frente a un contrato de obra, tal como lo exige el Decreto Nº 1.226/2018, como tampoco que se tratasen de obras susceptibles de ser denunciadas o autorizadas por la autoridad competente, requisito esencial para que una actividad sea considerada construcción y no servicio, ya que, de lo contrario, cualquier movimiento realizado sobre un camino o río puede ser declarado construcción cuando en realidad se trata de la prestación de un servicio;

Que en virtud de lo expuesto, y como ya se dijera anteriormente, correspondía a la recurrente acompañar los elementos de convicción necesarios a los fines de acreditar la veracidad de sus afirmaciones, carga que fue omitida por la impugnante, por lo que sus agravios deben ser rechazados íntegramente;

Que en cuanto a la supuesta falta de configuración de la conducta prevista en el artículo 38 del Código Fiscal, cabe recordar que dicha norma dispone que “Incurrirá en omisión y será reprimido con una multa graduable de un veinte por ciento (20%) hasta el noventa por ciento (90%) del monto de la obligación fiscal omitida, todo aquél que deje de pagar total o parcialmente un impuesto, tasa o contribución, no suministre información, no presente declaración jurada, dé informaciones o presente declaraciones juradas inexactas, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 39 y en cuanto no exista error excusable";

Que de las actuaciones administrativas resulta que la contribuyente incurrió en la figura de omisión arriba descripta, la cual quedó configurada tanto en su faz material u objetiva, como en su aspecto subjetivo;

Que el elemento objetivo que requiere la figura del artículo 38, quedó configurado con la presentación de declaraciones juradas inexactas y con la omisión de ingreso del tributo en tiempo y forma. La falta de cumplimiento oportuno refleja la conducta omisiva;

Que estos hechos constituyen el aspecto material de la infracción y permiten asumir la existencia del elemento subjetivo necesario para su perfeccionamiento;

Que en este sentido debe señalarse que si bien en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena en virtud del cual, sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (CSJN, Fallos, 271:297; 303:1548; 312:149), no lo es menos que, probado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (CSJN, Fallos, 316:1313; 320:2271);

Que de las constancias de estos obrados resulta, que el elemento intencional aparece exteriorizado mediante la conducta omisiva del contribuyente, quien, por su culpa o negligencia, omitió cumplir en debido término con sus obligaciones impositivas;

Que en nada obsta a la configuración del hecho descripto en la norma y por lo tanto a la aplicación de la sanción, la circunstancia aducida por la contribuyente de que habría incurrido en un “error excusable";

Que cabe recordar que la CSJN ha admitido la posibilidad de que se configure un supuesto de error excusable cuando exista oscuridad en las disposiciones de la ley o surjan dudas de su texto en torno a la situación del contribuyente (Fallos: 319:1524), así como cuando este tiene origen en la complejidad y las dificultades propias de la cuestión debatida, que quedó demostrada por el dispar tratamiento de las encontradas soluciones a las que llegaron los tribunales de las instancias anteriores (Fallos: 334:53). También la CNCAF ha considerado que existe error excusable cuando la difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones, sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios, actúan como causas de exculpación del error (Galeano, Eduardo c/DGI - CNFed. Cont. Adm. Sala I - 5/10/2016);

Que en este sentido, el error excusable es excluyente de responsabilidad cuando proviene de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por la existencia de leyes oscuras y/o contradictorias, o simplemente por criterios interpretativos diferentes que coloquen al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al aplicarla, y no simplemente por la mera referencia que haga el administrado al respecto (Pagóla, Ricardo Eduardo c/DGI, CNFed. Cont. Adm., Sala IV, 19/11/2013);

Que en las presentes actuaciones la impugnante se limitó a invocar un error excusable, sin embargo, no acreditó los extremos en virtud de los cuales el mismo se pudo haber configurado. A su vez, del análisis de las normas aplicables no se colige que exista oscuridad de las normas, ni que exista una hermenéutica diferente que coloque al contribuyente en la posibilidad -razonable- de equivocarse al aplicarla, o en situación de confusión que haya justificado su accionar;

Que asimismo, cabe recordar que, en materia de infracciones tributarias, se produce una inversión de la carga de la prueba, quedando en cabeza del contribuyente la carga de acreditar la existencia de causales de justificación que permitan enervar el reproche sancionatorio;

Que en tal sentido, se ha sostenido que existe “una radical diferencia entre el ilícito doloso del Derecho Penal y el ilícito doloso del Derecho Tributario, y ella consiste en la inversión de la carga de la prueba que sufre el sujeto responsable. Inversión que le viene dada por la presunción de legitimidad del acto administrativo. La actividad probatoria en contra de actos dictados por el Fisco exige, por parte del recurrente, mucho más que sólo su discrepancia o negación, exige aportar prueba concluyente y contundente que lleve al magistrado a apreciar críticamente como se han desarrollado los hechos” (Gómez, Teresa, Procedimiento Tributario, 6ta. Ed. La Ley, Buenos Aires, 2009, pág. 342);

Que resulta claro que le incumbía a la contribuyente adoptar los recaudos necesarios a fin de cumplir con sus obligaciones fiscales en los plazos establecidos, y si no lo hizo, debe soportar las consecuencias de su inacción;

Que por lo tanto, resulta claro que no se dan los presupuestos necesarios a fin de enervar la configuración de la figura típica y por lo tanto no corresponde eximirlo de la sanción aplicada;

Que en tal sentido, se encuentra acreditada en autos la conducta omisiva prevista en el artículo 38 del Código Fiscal, tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, sin que la recurrente hubiese acreditado la existencia de una excusa admitida por la legislación vigente, por lo que corresponde confirmar la sanción aplicada;

Que la Fiscalía de Estado ha tomado la intervención correspondiente habiendo emitido el Dictamen Nº 309/2021;

Por ello,

EL GOBERNADOR DE LA PROVINCIA DE SALTA

DECRETA:

ARTÍCULO 1o.- Recházase el recurso jerárquico interpuesto por la firma Zero Construcciones S.R.L., C.U.I.T. Nº 30-71178990-8, en contra de la Resolución Nº 433/2019 de la Dirección General de Rentas, en virtud de lo expuesto precedentemente.

ARTÍCULO 2º.- El presente decreto será refrendado por el señor Ministro de Economía y Servicios Públicos, y por la señora Secretaria General de la Gobernación.

ARTÍCULO 3º.- Comuníquese, publíquese en el Boletín Oficial y archívese.

SÁENZ - Dib Ashur - López Morillo